(Agosto 06)
DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y
ADUANAS NACIONALES
Tema: Impuesto sobre la
renta para la equidad-CREE
Descriptores: Contribuyentes-Personas
jurídicas y asimiladas
Fuentes Formales: Artículo 20 Ley 1607
de 2012, art. 102 del E. T.
1- Pregunta si debe realizarse la retención
a título del impuesto sobre la renta para la equidad CREE cuando un
fideicomitente desarrolla su objeto social, emite factura por las ventas que
realiza, pero indica que el pago debe hacerse a favor de un patrimonio autónomo
y no a nombre del fideicomitente que efectúa la operación.
Sobre el particular
le manifestamos que el artículo 20 de la Ley 1607 de 2012, consagra que son
sujetos pasivos del impuesto, las sociedades, personas jurídicas y asimiladas
contribuyentes declarantes del impuesto sobre la renta y complementarios y las
sociedades y entidades extranjeras contribuyentes declarantes del impuesto
sobre la renta, por sus ingresos de fuente nacional obtenidos mediante
sucursales y establecimientos permanentes.
Por su parte el
Artículo 21 de la misma ley prescribe que hecho generador del Impuesto sobre la
Renta para la Equidad (CREE) lo constituye la obtención de ingresos que sean
susceptibles de incrementar el patrimonio de los sujetos pasivos en el año o
período gravable, de conformidad con lo establecido en el artículo
22 ibídem.
En tal contexto, si
un sujeto pasivo del impuesto CREE, desarrolla por su cuenta actividades
comerciales sometidas al impuesto, será gravado respecto de las mismas y
procederá sobre estos pagos la práctica de la retención en la fuente a título
del mismo.
De otra parte, como
se recordará el patrimonio autónomo es el conjunto de bienes que en virtud del
contrato de fiducia mercantil se trasladan del patrimonio del fideicomitente,
para una finalidad específica; los bienes fideicomitidos son
administrados por la Sociedad Fiduciaria y para efectos fiscales se observarán
las reglas que consagra el artículo 102 del E. T. sin que, para
efectos de este contrato y en el contexto de la pregunta, pueda el
constituyente suplir a la sociedad fiduciaria o continuar con la administración
de los bienes que ha entregado.
Entonces, si el
dinero resultante de las actividades comerciales que desarrolla el
constituyente, es depositado a nombre de un patrimonio autónomo constituido por
él, respecto de este y para efectos tributarios se aplicará el artículo
102 del Estatuto Tributario, ya citado, siendo la Sociedad Fiduciaria la
responsable del cumplimiento de las obligaciones que se deriven del contrato de
administración.
Así mismo, para
determinar si en relación con los ingresos obtenidos en virtud de la gestión
encomendada con los bienes que conforman el patrimonio autónomo, se causa o no
el impuesto sobre la renta para la equidad CREE, deberá observarse en primer
lugar que el beneficiario sea un sujeto pasivo de este impuesto y que se den
los mismos criterios que el artículo 102 ibídem establece para
determinar si el ingreso es gravado en cabeza del fiduciario:
“… las utilidades,
obtenidas en los fideicomisos deberán ser incluidas en las declaraciones de
renta de los beneficiarios, en el mismo año gravable en que se causan a favor
del patrimonio autónomo, conservando el carácter de gravables o no gravables, y
el mismo concepto y condiciones tributarias que tendrían si fueren percibidas
directamente por el beneficiario.
Siendo así, los
ingresos producto de las utilidades comerciales derivadas de las operaciones
compraventa de bienes mediante un contrato de fiducia mercantil, tienen para su
beneficiario el mismo carácter, constituyendo, en el evento de que el
beneficiario sea un sujeto pasivo del impuesto sobre la renta y
complementarios, renta gravable, por lo que el fiduciario deberá practicar
retención en la fuente sobre los valores pagados o abonados en cuenta, al
beneficiario, a las tarifas que correspondan a la naturaleza de los
correspondientes ingresos, de acuerdo con las disposiciones vigentes…” Of
43294/00
2- En segundo lugar
pregunta, si un patrimonio autónomo, es contribuyente del impuesto sobre la
renta para la equidad CREE, teniendo en cuenta “que no es contribuyente del
impuesto sobre la renta”
Como se precisó en la
respuesta anterior, el artículo 20 de la Ley 1607 de 2012, consagra que son
sujetos pasivos del impuesto sobre la renta para la equidad -CREE, las
sociedades, personas jurídicas y asimiladas contribuyentes declarantes del
impuesto sobre la renta y complementarios y las sociedades y entidades
extranjeras contribuyentes declarantes del impuesto sobre la renta, por sus
ingresos de fuente nacional obtenidos mediante sucursales y establecimientos
permanentes.
Ahora bien, para
efectos de determinar la calidad de contribuyentes respecto de las “asimiladas”
a sociedades, personas jurídicas, como lo consagra el citado artículo 20 de la
Ley 1607 de 2012 es necesario remitirse al tratamiento tributario y en qué
casos la ley del impuesto sobre la renta la asimila a ciertos sujetos a
personas jurídicas y/o sociedades.
Como quiera que en
efecto el patrimonio autónomo es una masa de bienes destinadas a una finalidad
específica y como tal no es una persona jurídica sujeto de derechos y
obligaciones, para efectos tributarios, el artículo 102 del Estatuto
Tributario regula el tratamiento tributario de estos negocias y las reglas que
para la determinación del impuesto sobre la renta en los contratos de fiducia
mercantil se deben observar.
Específicamente el
inciso 3 establece en qué casos el patrimonio autónomo se asimila a una
sociedad anónima con los efectos tributarios que ello conlleva:
“…Cuando el
fideicomiso se encuentre sometido a condiciones suspensivas, resolutorias, o a
sustituciones, revocatorias u otras circunstancias que no permitan identificar
a los beneficiarios de las rentas en el respectivo ejercicio, éstas serán
gravadas en cabeza del patrimonio autónomo a la tarifa de las sociedades
colombianas.
En este caso, el
patrimonio autónomo se asimila a una sociedad anónima para los fines del
impuesto sobre la renta y complementarios. En los fideicomisos de garantía se
entenderá que el beneficiario es siempre el constituyente….”
Entonces, solamente
en los casos en que el patrimonio autónomo se asimile a una sociedad en el
impuesto sobre la renta y complementarios, será contribuyente para efectos del
impuesto sobre la renta para la equidad-CREE, conforme con lo dispuesto en el
artículo 20 de la Ley 1607 de 2012 mencionado.
Lo anterior, sin
olvidar que de conformidad con el mencionado artículo
102 del E.T ”… los ingresos originados en los contratos de
fiducia mercantil se causan en el momento en que se produce un incremento en el
patrimonio del fideicomiso, o un incremento en el patrimonio del cedente,
cuando se trate de cesiones de derechos sobre dichos contratos. De todas
maneras, al final de cada ejercicio gravable deberá efectuarse una liquidación
de los resultados obtenidos en el respectivo período por el fideicomiso y por
cada beneficiario, siguiendo las normas que señala el Capítulo I del Título I
de este Libro para los contribuyentes que llevan contabilidad por el sistema de
causación.
Las utilidades o
pérdidas obtenidas en los fideicomisos deberán ser incluidas en las
declaraciones de renta de los beneficiarios, en el mismo año gravable en que se
causan a favor o en contra del patrimonio autónomo, conservando el carácter de
gravables o no gravables, deducibles o no deducibles, y el mismo concepto y
condiciones tributarias que tendrían si fueren percibidas directamente por el
beneficiario.”
En consecuencia para
efectos del CREE deberá observarse idéntica regla a la vigente para el impuesto
sobre la renta de tal suerte que “… el fiduciario deberá practicar retención en
la fuente por concepto de impuesto de renta en el momento en que realice un
pago o abono en cuenta que constituya incremento en el patrimonio autónomo, es
decir, sobre los valores pagados o abonados en cuenta susceptibles de
constituir ingreso tributario para los beneficiarios de los mismos, si los
beneficiarios del fideicomiso son contribuyentes, de lo contrario no…” CONCEPTO
052249 DE 1998 DICIEMBRE 16
3- Se puede
considerar como no contribuyente al fideicomitente en razón a que el patrimonio
autónomo por él constituido no lo es?
Hemos señalado
anteriormente que el patrimonio autónomo es un conjunto de bienes que se
transfieren del patrimonio del constituyente con una finalidad específica y que
en materia tributaria el artículo 102 regula el tratamiento fiscal de
estos negocios de tal suerte que al final del ejercicio gravable “las
utilidades o pérdidas obtenidas en los fideicomisos deberán ser incluidas en
las declaraciones de renta de los beneficiarios, en el mismo año gravable en
que se causan a favor o en contra del patrimonio autónomo, conservando el
carácter de gravables o no gravables, deducibles o no deducibles, y el mismo
concepto y condiciones tributarias que tendrían si fueren percibidas
directamente por el beneficiario…”
En tal sentido, el
fideicomitente conservará la calidad que se derive de su naturaleza jurídica y
tributaria de conformidad, con ella, tanto para el impuesto sobre la renta como
para la CREE, sin que sea lógico pensar que la calidad del patrimonio autónomo
se traslade al constituyente.
4- Las preguntas
4 y 5 reiteran la inquietud referida a si puede un fideicomitente ser
no contribuyente del CREE parcialmente porque una parte de su
facturación se canaliza a través de un patrimonio autónomo?
Consideramos que con
la respuesta a la pregunta número uno se absuelve esta inquietud. Baste solo
reiterar que pretender que por que los ingresos producto de la
actividad comercial que realiza el fideicomitente se trasladan al
patrimonio autónomo después de obtenidos, la actividad la realiza el patrimonio
autónomo y por tal razón el constituyente adquiere la calidad tributaria del
patrimonio autónomo, podría rayar en el abuso de las formas jurídicas, tema
sobre el cual se ha expresado esta entidad:
“…Por su parte, la
Honorable Corte Constitucional en Sentencia C-015 de enero 21 de 1993,
desarrolló el concepto de fraude fiscal, definiendo la elusión y evasión fiscal
así:
La elusión fiscal, en
el plano terminológico y normativo, es objeto de discusión. A ella suelen
remitirse las diferentes técnicas y procedimientos de minimización de la carga
fiscal, que no suponen evasión en cuanto se dirigen a evitar el nacimiento del
hecho que la ley precisa como presupuesto de la obligación tributaria. Algunos
consideran que la elusión, a diferencia, de la evasión, representa una
violación indirecta – admisible en algunos casos e inadmisible en otros (cuando
se abusa de las formas jurídicas para evitar o reducir la carga fiscal) – de la
ley tributaria. De otra parte, lo que distingue a la elusión fiscal del ahorro
fiscal, es la colocación del contribuyente en áreas de comportamiento y de
actividad no indiferentes para el legislador, pero deficientemente reguladas
por éste o no comprendidas de manera efectiva por sus normas.
De manera sintética,
se puede afirmar que el fraude fiscal consiste en el abuso de las formas
jurídicas con desviación de los objetivos pretendidos por el legislador,
ocultando o alterando los hechos económicos con la consecuente disminución de
los tributos a pagar.
Las características
del fraude fiscal son las siguientes:
1. No
necesariamente implica la violación de la ley en forma directa,
2. La realidad
económica contrasta frente a la realidad formal,
3. Se abusa de
las formas jurídicas,
4. Se presenta
una desviación de los objetivos perseguidos por el legislador, al tener como
finalidad la de aminorar o eliminar la carga tributaria. (…)” Concepto 51977 de
agosto 2 de 2005
Entonces, respecto
del fideicomitente o constituyente habrá que analizar en cada caso la calidad
jurídica que ostenta, para determinar si se enmarca dentro del artículo 20
ibídem como contribuyente del CREE, sin que para este efecto sea de interés que
haya constituido un patrimonio autónomo con algunos de sus bienes.
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